2018年12月7日，财政部正式修订发布了《企业会计准则第21号——租赁》（下称“新租赁准则”），在保持与国际会计准则趋同的基础上，对原有的租赁准则进行了较大的修改，进一步完善了企业会计准则体系。本文从承租人的角度解析了新租赁准则的主要变化，研究新准则对商业银行的会计处理、报表披露、内部控制及相关经营管理的影响，并提出应对措施。

　　根据准则规定，张家港农商银行将在2021年实施新的租赁准则。研究新旧租赁准则实施前后会计处理、报表披露及相关业务指标的影响有助于银行对财务指标、监管指标进行提前预判。对未来租赁业务的开展、租赁方式的选择提供财务方面的参考意见。

　　一、新租赁准则的主要变化

　　（一）经营租赁业务全面进表

　　新租赁准则的核心变化是通过对租赁业务涉及的资产、负债进行重新定义，将经营性租赁业务全面纳入资产负债表，更加完整地呈现企业的财务状况和财务信息。

　　（二）承租人采用单一会计模式

　　从租赁业务的本质看，经营租赁和融资租赁无实质性差别，都是承租人在一定期间内取得出租人某项租赁资产的使用权。

　　（三）完善与租赁相关的列示和信息披露要求

　　为了更加真实全面地反映租赁业务的实质，充分披露企业因租赁业务带来的租赁资产价值和租赁负债，新租赁准则要求承租人在资产负债表列示使用权资产和租赁负债；在利润表中列示租赁负债的利息费用与使用权资产的折旧费用；在现金流量表中将偿还租赁负债本金和利息所支付的现金计入筹资活动现金流出，同时在报表附注中披露与租赁有关的信息。

　　二、商业银行的会计处理（承租人角度）

　　从会计处理上看，商业银行作为出租人在新、旧租赁准则下的会计处理差别不大，故本文仅讨论商业银行作为承租人在新、旧租赁准则下的会计处理差异，以及在列报、披露上的不同。

　　（一）新、旧租赁准则下，商业银行会计核算差异

　　示例，某商业银行与机场运营商签订一份合同，以使用特定面积的地面放置自动柜员机。合同中明确该租赁区域的位置，面积，约定租赁双方在合同期限内不得更改。租期自2021年1月1日开始，租期5年，年租金10万元，租金于每年年初支付（假设不考虑相关税费，折现率为3.7%，相关资产采用直线法计提折旧）。

　　判断合同是否为租赁或包含租赁，要判断供应方在整个使用期间内是否对租赁资产具备实质性替换权，若供应商在整个使用期间具备替换备用资产的实际能力且供应商能够因行使替换权而获得经济利益，则表明供应商具备对租赁资产的实质性替换权，该项合同不得作为租赁合同或包含租赁。

　　本例中，合同明确规定了ATM区的面积和空间位置，机场方无权更改，说明机场方并无替换该出租地面空间的实质性权利，属于租赁合同。

　　假设合同条款规定了该商业区域的面积，可位于机场内的任一登机区域，机场方有权根据自身需要，变更ATM区的位置，则表明机场方拥有对该ATM区的实质性替换权，并可通过变更商业区域获利，此项合同不属于租赁合同。

　　（二）新、旧租赁准则下报表列示差异

　　从资产负债表看，在旧租赁准则下，银行每年只需在利润表中确认10万元的业务管理费用，无需在资产负债表中反映该笔租赁业务。在新租赁准则下，使用权资产和租赁负债分别列示在资产负债表的左右两侧。因此案例中商业银行应在2020年初确认一项金额为46.56万元的使用权资产（租赁ATM区域）和租赁负债，在之后的4个会计年度内，按照直线法每年确认9.31万元使用权资产累计折旧，直至2025年使用权资产净值抵减至0；每年按照实际利率3.7%，确认相应的融资成本，同时按照支付的租金金额减少租赁负债摊余成本，直至租赁负债抵减至0。

　　从利润表看，在旧租赁准则下，该行每年确认10万元租赁费用，计入业务及管理费。新租赁准则下，该行以直线法每年计提的使用权资产折旧（摊销）费用9.31万元计入业务及管理费；以实际利率法确认的租赁负债利息费用随着租赁负债（相当于借款本金）的减少而减少，计入利息支出，五年租期的总成本对损益影响的金额分别为10.66万元、10.34万元、10.01万元、9.67万元、9.31万元，对损益影响呈现“前高后低”的特点。在其他条件不变的情况下，实施新租赁准则较旧准则商业银行利润呈现前低后高。

　　从现金流量表看，由于每年支付的租金均为10万元，故新旧准则下所反映的全部现金流量活动结果相同，只是在现金流量表列示项目不同。在旧租赁准则下，该行支付的经营租赁租金计入经营活动现金流出；而在新租赁准则下计入筹资活动现金流出。新租赁准则的实施导致该行现金流量表中经营活动净现金流量增加，筹资活动净现金流量减少。

　　三、新租赁准则的实施对商业银行的影响

　　除了上述承租人在会计处理和报表披露方面的差异以外，新租赁准则的实施对商业银行的财务指标、资本监管和经营管理方面还存在一定程度的影响。

　　（一）对商业银行相关指标的影响

　　在旧准则下，商业银行的经营租赁费用是采用直线法平摊在租赁期间内的，而在新准则下，经营租赁费用（即折旧费用加上利息）在整个租赁期间呈现“前高后低”的状态，即在租赁期的前半段时间租赁费用高于旧准则下直线法确认的金额，导致利润指标、收益率指标等经营能力指标受到影响。

　　此外，新租赁准则的实施，对商业银行的资本充足率指标也会产生影响。根据现行的资本充足率计算方法，准则转换之初，风险资产总额增加，核心资本总额下降（租赁初期费用总额高，利润留存减少）对商业银行的资本充足率造成一定的压力。

　　（二）对商业银行经营决策的影响

　　新租赁准则的实施，商业银行收益率、资本充足率等指标将承受一定的压力。商业银行需要全面评估相关业务的经营策略，是采用购置还是租赁方式，长租还是短租策略，是否通过缩短租期的方式不入表，这需要从租金、利润、资本以及对财务报表和相关指标的影响程度做出评估决策和主动规划。

　　四、商业银行实施新租赁准则的应对建议

　　（一）深入研究和学习新租赁准则，把握核心要素

　　新租赁准则的实施对商业银行的财务报表、财务指标、经营决策等都存在一定程度的影响，在新准则的实施过程中，商业银行必定会面临一系列问题。商业银行应当首先对其进行详尽的分析和研究，深刻理解新准则的核心要素及实质性影响，灵活地应用于具体工作，做好新旧准则转化实施的平稳过渡，积极地适应和调整相应的发展战略和经营战略。

　　（二）提升相关人才执业能力，保证新准则顺利实施

　　在新租赁准则实施之际，相关人员只有更深入地理解和把握新准则，不断提升执业能力，才能更好地应对会计准则的变化，保证新准则顺利实施。商业银行除了要组织相关人员加强学习和研究外，还要增强对外的交流和学习，学习借鉴先进的经验，总结出更加适合自身发展特点的应对方式。

　　(张家港农商银行 张燕云 施雅欣)